No son frecuentes las contradicciones en los criterios interpretativos de la normativa tributaria entre los órganos judiciales y la Administración, si bien, la propia aplicación de los tributos a través de los órganos administrativos competentes ―de la Agencia Tributaria― tiende a la unificación de dicho criterio interpretativo siguiendo las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y, en su caso, las instrucciones o consultas emanadas de la Dirección General de Tributos (DGT), como órgano legislativo del Ministerio de Hacienda, creando, en no pocas ocasiones, oportunidades en la generación de economías fiscales que, hábilmente, aprovechan los economistas y asesores fiscales en ejercicio legítimo de su capacidad profesional.

Sin embargo, las contradicciones en el seno de la propia Administración, entre los órganos administrativos con competencias interpretativas, son, ciertamente, extraordinarias. Pues bien, esta situación anómala ha tenido lugar recientemente en torno al tratamiento fiscal de los intereses de demora, donde el TEAC, primero, y la Dirección General de Tributos, después, han expresado un criterio diferente acerca de la deducibilidad de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades.

Haciendo un breve recordatorio del criterio legal de deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades, advertimos que la Ley hace mención, únicamente, a la no deducibilidad de “las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo” (art. 15.b de la Ley 27/2014, del IS), sin mención expresa a los intereses de demora. Hemos de distinguir, a este respecto, entre los intereses de demora generados por aplazamientos o fraccionamientos de deudas tributarias y los que se generan por el pago de una liquidación tributaria, de aquellos otros que son consecuencia de una regularización administrativa. A juicio de la Agencia Tributaria, estos últimos no son deducibles desde la fecha de la exigibilidad de los tributos devengados por la correcta liquidación tributaria y amparan este criterio en dos resoluciones del TEAC (publicadas el 23 de noviembre de 2010 y el 7 de mayo de 2015). Sin embargo, como veremos a continuación, la Agencia Tributaria no siempre mantuvo este criterio.

Tradicionalmente (incluso antes de la aprobación de la Ley General Tributaria de 2003), la Agencia Tributaria consideraba deducibles los intereses de demora y dicho criterio venía amparado por el TEAC y por una consolidada doctrina administrativa emanada de la propia Dirección General de Tributos y de los órganos de la Agencia Tributaria encargados de la aplicación de los Tributos. Basaba este criterio en que las anteriores Leyes del Impuesto sobre Sociedades ―igual que la vigente― no declaraban expresamente su no deducibilidad y, a diferencia del tratamiento de los recargos tributarios, éstos tienen una naturaleza financiera, no punitiva, y, consecuentemente, su tratamiento fiscal era el de un gasto deducible.

Sin embargo, con posterioridad ―el 25 de febrero de 2010―, el Tribunal Supremo dictó una polémica sentencia en la que se negaba la deducibilidad de los intereses de demora por no concurrir el requisito de “necesariedad” del gasto, tal y como exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo en coherencia con el criterio legal de no deducibilidad de los gastos considerados como “donativos o liberalidades” contenido en la LIS. Así, a juicio del TS, el elemento determinante de la deducibilidad del gasto es, junto con su justificación documental y registro contable, la necesariedad del mismo conectado con la obtención de los rendimientos mercantiles y, no tanto, la naturaleza de los mismos, como parece desprenderse del análisis de la normativa fiscal. Este aparente “cambio de criterio” sirvió para que el TEAC lo recogiese como propio en dos resoluciones posteriores, ya mencionadas, (RG 2263/2009 y RG 1967/2012); especialmente llamativa la segunda de ellas, al tratarse de una cuestión sobre la que no se solicitaba su criterio y que, seguramente y sin ser demasiado suspicaces, buscaba el elemento de oportunidad necesario para confirmarlo.

Paralelamente, con ocasión de la aprobación de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014) se solicitó criterio interpretativo a la DGT, según las competencias atribuidas directamente por la Ley General Tributaria y, en su desarrollo, por la normativa que regula la estructura orgánica del Ministerio de Hacienda. La DGT ha sido tajante en respuesta a dichas consultas tributarias, interpretando la deducibilidad del gasto en relación con la naturaleza del mismo de manera mucho más consistente, sin distinciones entre los diferentes tipos de intereses de demora o ejercicios de devengo. Así, los intereses de demora serán siempre un gasto financiero, dictaminando que la deducibilidad de un gasto como “donativo o liberalidad” (art. 15.e de la Ley del IS) no viene determinada por estar correlacionado con los ingresos. “Lo relevante, a estos efectos, es que el gasto no se corresponda con un donativo o liberalidad (…) En este caso concreto, los intereses de demora no tienen la condición de donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la entidad el animus donandi o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad, toda vez que estos intereses vienen impuestos por el ordenamiento jurídico”.

Es necesario recordar, para finalizar, que las consultas de la Dirección General de Tributos tienen carácter vinculante para todos los órganos de la Administración Tributaria; de manera que, pueden surgirnos dudas acerca del criterio a seguir. Jurídicamente, la cuestión admite un razonamiento incontestable por cuanto su “no deducibilidad” no se encuentra expresamente sancionado por Ley y aplicar otro criterio sería contravenir el principio de reserva de ley, que exige rango de Ley en los elementos determinantes de la deuda tributaria y, más eficazmente, el principio seguridad jurídica, que la Constitución garantiza. Pero además, fiscalmente, su naturaleza financiera indubitada viene expresamente determinada por el órgano legislativo de la Administración tributaria, con competencias interpretativas vinculantes para todos los órganos administrativos en materia tributaria y su no deducibilidad contravendría los más elementales principios de actuación de la Administración, vulnerando el principio de confianza legítima, recogido en la Ley 30/1992, de LRJAPyPAC y de fuerte respaldo Constitucional y jurisprudencial.

Conclusiones: A la luz de lo anterior, cabe preguntarse sobre la forma de actuar. Desde FISCALITIA le recomendamos que no se amedrante y mantenga un criterio de deducibilidad firme con arreglo al dictamen vinculante de la Dirección General de Tributos. Es probable que, de primeras, no vayan a darle la razón, pero estamos convencidos de que un buen recurso es el mejor instrumento para defender sus intereses y que, muy probablemente, acaben dándosela.

Desde este Outsourcing fiscal pensamos que este giro interpretativo sirve, no solo para defender los criterios de deducibilidad mantenidos, sino, además, para iniciar los procedimientos de devolución de ingresos indebidos que no hubiesen recogido este criterio. No olvidemos que, la falta de seguridad jurídica que genera esta anomalía, terminará desembocando, muy probablemente, en un cambio legislativo y, entonces, ya no habrá lugar para dichas solicitudes de devolución.

Artículo de doctrina fiscal. FISCALITIA (outsourcing fiscal).