Son frecuentes las consultas recibidas por este Outsourcing fiscal, de muchas Asesorías fiscales y Despachos profesionales, acerca del tratamiento fiscal que tienen la retribución de los administradores de una sociedad mercantil.
En este punto es necesario distinguir, para una mejor comprensión, entre administradores que, únicamente, llevan a cabo funciones inherentes a su condición ―retribuidas o no― y aquellos otros que desempeñan, simultáneamente, su cargo en la sociedad junto con otras actividades que derivan de una relación laboral en la misma.
Legalmente, como principio angular de este análisis, “los donativos y liberalidades” no tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades (art. 15.e de la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades, Ley 27/2014). Pues bien, doctrinalmente, la Dirección General de Tributos ha venido considerando que toda contraprestación satisfecha a los administradores sociales que no vengan expresamente previstas en los Estatutos o que lo estén por un importe inferior a las cantidades satisfechas, responde, en realidad, a una liberalidad del gasto y, en consecuencia, no serán fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Jurisprudencialmente, la cuestión ha resultado mucho más clarificadora aún. Así, lejos de abandonar la doctrina tributaria, el Tribunal Supremo determina que, si por liberalidad hemos de entender cualquier disposición a título gratuito a favor de otra persona, la retribución de los administradores no tiene naturaleza de tal, por cuanto tiene causa onerosa; sin embargo, confirma la no deducibilidad de una retribución de los administradores no prevista en los Estatutos ―en idéntico sentido que la Administración y el tribunal Económico Administrativo―, pero no como una cuestión de “innecesariedad” del gasto, sino de “legalidad”. No se trata, pues, de tomar como referencia el artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades ―gastos no deducibles―, sino, tan solo, considerar el artículo 10 de dicho Texto Legal en su referencia a la determinación de la base imponible del impuesto, corrigiendo el resultado contable según las normas del Código de Comercio y demás normativa mercantil. Así, cuando la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010), en sus artículo 217 a 220 regula el régimen mercantil de las retribuciones de los administradores, estableciendo (artículo 217.1) que “el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración (…)”, está sancionando que toda retribución a favor de los administradores que no esté recogida en los Estatutos es contraria a las normas mercantiles. El problema, como ya sí de forma clara y rotunda se afirma por el Tribunal Supremo, no es si es o no una liberalidad, sino la propia legalidad del gasto.
La conclusión es, pues, categórica ―así se pronuncia expresamente el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de febrero de 2015 (recurso de casación 2448/2013)―: la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades es una cuestión de estricta legalidad. Su examen es un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia, siguiendo la línea jurisprudencial ya consolidada. Conforme al artículo 10.3 de la Ley 27/2014, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”; en consecuencia, si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicaciones del ordenamiento jurídico, no pueden calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible.
Así, el requisito primero e indispensable para que pueda superarse el análisis de legalidad del gasto, es que conste o se prevea, expresamente, en los Estatutos sociales.
Sin embargo, por otro lado, podría defenderse, razonablemente, por aquellos administradores que perciben retribuciones de una sociedad mercantil cuyos estatutos no prevén dichas aplicaciones, que éstas lo son en remuneración de otras actividades distintas a las de su cargo de administrador. Nos hallamos, pues, en el segundo de los casos en los que puede encontrarse la posición del administrador ―el primero, es aquel en que, únicamente, ejerce su cargo de administrador en la sociedad como función estrictamente mercantil―. Sobre el particular ha dictaminado la Dirección General de Tributos, en Consulta Vinculante de 7 de febrero de 2013 (V0356-13), haciéndose eco del criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo.
A este respecto, en la sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de noviembre de 2008, ―acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho Laboral, en coherencia con la doctrina de las Salas de lo Civil y, muy especialmente, de lo Social de este mismo Tribunal―, no se cierra la puerta a la posibilidad a que los administradores de la sociedad puedan, simultáneamente, desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo, dejando muy claro que, en principio, las relaciones de colaboración con una determinada sociedad tiene naturaleza mercantil cuando se desempeñen, simultáneamente, actividades de administración de la Sociedad y de alta dirección o gerencia de la empresa. Y ello porque no existe en la legislación española, a diferencia de otros ordenamientos, distinciones entre los contenidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administración de las Sociedades y los poderes correspondientes a la titularidad jurídica de la empresa, que es lo que caracteriza el trabajo de alta dirección.
En idéntico sentido, aunque menos firme, se pronuncia el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 6 de febrero de 2014, dictada en unificación de criterio, que establece que, únicamente es compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con las de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que se llevan por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil.
De manera que, como regla general, es criterio doctrinal y jurisprudencial que sólo en los casos de relaciones de trabajo, no calificables de alta dirección, sino comunes u ordinarios, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral.
Conclusiones: A la luz de lo anterior podemos preguntarnos cómo asegurar que la retribución del administrador constituya un gasto deducible en nuestra sociedad. Desde FISCALITIA le recomendamos que sea prudente y no se complique. Ya que, a pesar de que los criterios del TEAC son algo más laxos que los del Tribunal Supremo, la Administración Tributaria no se lo va a poner fácil. Así, si el administrador de la sociedad percibía retribuciones, únicamente, por el ejercicio de funciones ejecutivas o de alta dirección, modifique los Estatutos sociales para que éstos recojan, expresamente, el carácter retribuido del cargo, junto con una descripción sucinta de las funciones de éste que se ciñan, exclusivamente, a sus obligaciones mercantiles (firma de las cuentas convocatoria de la junta general, representación de la sociedad…), asegurándose de inscribir la modificación en el Registro Mercantil; a continuación, atribúyale un sueldo (aunque sea ínfimo) y haga constar que las demás funciones directivas o de gestión se llevarán a cabo en virtud de contrato laboral con personal cualificado, cuyas funciones podrán ser desempeñadas por los administradores de la sociedad. Así, Hacienda no podrá intentar tomar las retribuciones percibidas como personal directivo por las del cargo de administrador, ya que, tanto las unas como las otras, tendrán carácter deducible.
Finalmente, en caso de que de las funciones que compatibiliza el administrador pueda predicarse el ejercicio efectivo de funciones comunes u ordinarias en el seno de la empresa, éstas tendrán, en todo caso, carácter deducible. No obstante, hágalo notar en la categoría profesional que conste en su contrato de trabajo y no tendrá que verse obligado a modificar el régimen retributivo de los administradores en los Estatutos sociales.
Artículo de Doctrina Fiscal. FISCALITIA (outsourcing fiscal).
