Aunque es sobradamente conocido, resulta primordial que todo administrador de una sociedad de capital actúe, en el ejercicio de sus funciones, cumpliendo con los deberes que le son exigidos por Ley porque, de lo contrario, existen números supuestos en los que estos son responsables frente a Hacienda por las deudas tributarias de su entidad, provocando, así, que su patrimonio personal pueda verse expuesto. Por ello, es importante conocer qué acciones pueden instarse contra los administradores y cómo se puede reducir o evitar el riesgo en el ejercicio de su actividad que comporte responsabilidad tributaria.
Tradicionalmente, en nuestro Derecho Financiero la figura de la responsabilidad tributaria ha venido vinculada al procedimiento de recaudación, y ha sido utilizada como un mecanismo secundario para asegurar el cobro de la deuda tributaria, una vez que han fallado las actuaciones recaudatorias contra el obligado tributario principal, una especie de última ratio recaudatoria. Así el artículo 41.1 de la ley 58/2003, General Tributaria (LGT), determina que: «La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. (…)». La declaración de responsabilidad no implica la sustitución del deudor principal, sino que irá acompañado de éste, sustentándose su deuda en motivos diferentes, adquiriendo así un régimen jurídico autónomo. El preciso alcance de su responsabilidad dependerá de su concreto supuesto habilitante en la normativa; por tanto, como regla general, su ámbito de responsabilidad será más reducido que la del sujeto pasivo del tributo. Así, el responsable se limitará a hacerse cargo de la obligación tributaria principal sin que se le puedan imputar las obligaciones accesorias (interés de demora por declaración extemporánea), o incluso, en otras ocasiones, su carga pecuniaria puede verse reducida por debajo de la cuota impositiva (caso de los responsables solidarios a los que la norma erige como deudores hasta el valor de los bienes o derechos cuya transmisión culposa o dolosa pudiera haber perjudicado los intereses la Administración Tributaria).
Es premisa genérica en nuestra normativa tributaria que la responsabilidad, salvo precepto expreso legal en contrario, será siempre subsidiaria y no alcanzará las sanciones que no sean propias. En este caso, Hacienda sólo puede reclamar al administrador cuando se hayan agotado todas las vías de cobro frente a la sociedad y, por tanto, se haya declarado fallido al deudor principal y a los posibles responsables solidarios. Esta declaración de fallido no está condicionada a que la sociedad sea insolvente, basta que la administración haya desarrollado una actuación razonable y suficiente para acreditar la ausencia de bienes realizables. No obstante, si se encuentra en alguno de los supuestos recogidos en el artículo 42 de la LGT, Hacienda podrá dirigirse contra el administrador en cualquier momento, sin que sea preciso que se hayan agotado las vías de cobro frente a la sociedad ni se haya declarado la insolvencia previa de ésta.
En la práctica y sin ceñirnos a la tipificación legal, los casos más frecuentes de responsabilidad de los administradores se producen en los casos de infracciones tributarias cometidas por la sociedad o por situaciones de quiebra social, durante el ejercicio de su cargo de administrador.
En el primero de los supuestos, la comisión de infracciones, la responsabilidad podrá venir derivada de la intervención de forma activa y directa en la comisión de la infracción imputable a la sociedad por parte del administrador, en cuyo caso nos encontramos en un supuesto de responsabilidad solidaria (artículo 42.1 a) de la LGT), o bien, de la intervención activa o pasiva, siquiera por omisión, en el incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de la entidad que conlleven la imputación de infracción tributaria (artículo 43.1 a) de la LGT), en cuyo caso nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria. De la descripción de ambas conductas se deduce la existencia de actuaciones que comportan responsabilidad ―si bien con diferente alcance―, con extensión a las sanciones impuestas, debido a su intervención activa o pasiva en la comisión de una infracción tributaria.
En la intención del legislador se encuentra la atribución de responsabilidad al administrador por la comisión de actos ilícitos, donde la prueba del dolo, culpa o negligencia, en suma, la subjetivación del presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria deviene imprescindible para certificar su existencia. A nuestro entender, la simple falta de presentación de las autoliquidaciones como la presentación incorrecta de las mismas constituye una infracción tributaria, independientemente de su resultado “a ingresar o a devolver”, al hacer constancia de la falta del deber de atención de las responsabilidades inherentes al cargo de administrador y que suponen un perjuicio para la sociedad. Así, para que Hacienda pueda declarar responsabilidad subsidiaria, con extensión a la sanciones, la ley establece la concurrencia de una conducta no diligente del administrador diversificada en tres supuestos: No realizar los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; consentir el incumplimiento por quienes de ellos dependan o haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Y en cualquier caso, esta declaración vendrá condicionada a que el administrador lo fuera en el momento en el que la sociedad cometió la infracción, resultando indiferente quién sea el administrador cuando se inicie el procedimiento para exigir responsabilidad.
En este sentido, la jurisprudencia del TEAC ha sido rotunda al señalar “los administradores son los responsables de la gestión social y de su correcto desempeño, sin que les exima el hecho de que existan otras personas que materialmente realicen los actos del acontecer diario de tal gestión” de lo que se desprende que un administrador no puede exonerarse de su responsabilidad subsidiaria alegando la existencia de un tercero o gestor encargado de la llevanza de los tributos de la sociedad, la simple pertenencia al Consejo de Administración es suficiente para declararla sin que pueda pretextar, por ejemplo, el cargo honorífico del título.
Más controvertido resulta, sin duda, el otro supuesto que genera numerosas declaraciones de responsabilidad subsidiaria: la quiebra social o el cese de actividad de la sociedad ―legal o de facto― dejando obligaciones tributarias pendientes sin liquidar. En este supuesto no se ha participado, activa o pasivamente, en la comisión de ninguna infracción tributaria, únicamente hay deudas pendientes sin liquidar. No obstante, es necesario puntualizar que también la falta de ingreso constituye una infracción tributaria (artículo 191 de la LGT), con lo cual, se cumple el presupuesto legal de derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores, sin embargo la asimilación de esta infracción en un supuesto de insolvencia social no culpable conecta con un sistema sancionador objetivo, en el que la falta de ingreso de deudas tributarias por una insolvencia no punible genera automáticamente la infracción y con ella el requisito legal necesario para derivar la responsabilidad tributaria a los administradores a fecha del cese.
A este respecto, es criterio compartido tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, la inexistencia en Derecho sancionador español de una responsabilidad tributaria objetiva o por el mero hecho de ser administrador. Por tanto, la Agencia Tributaria debe previamente motivar de forma adecuada la resolución en que instrumente la derivación de una deuda e incluso en la que pretenda imputar una sanción. Así con ello, los presupuestos para determinar la responsabilidad del administrador deben ser probados suficientemente. Así, si la Agencia Tributaria pretende cobrarse una deuda de un sujeto que no es deudor principal, como mínimo debe, no solo probar que dicho sujeto tiene relación con el impago (en este caso, por las obligaciones derivadas de su cargo), sino que, además, dicha prueba debería de poder servirle para argumentar de forma suficiente en su resolución la procedencia de esa derivación de responsabilidad. Sin embargo, la práctica ha demostrado con frecuencia el ínfimo esfuerzo probatorio por parte de la Administración, llegando incluso a desplazar de forma velada una carga que se le impone por Ley, convirtiéndolo en algo que no debiera, en una especie de mecanismo secundario para asegurar el cobro de la deuda tributaria, una vez que han fallado las actuaciones recaudatorias contra el obligado tributario principal ―una especie de última ratio recaudatoria― atribuyendo, así, responsabilidad en base a criterios objetivos.
Por otro lado, tampoco se puede cerrar este análisis sin reconocer la responsabilidad que corresponde a los administradores en la gestión social del pago de las obligaciones tributarias, primero, y en la declaración de concurso voluntario ante el juzgado de lo mercantil, después. Con lo cual volvemos inevitablemente al criterio doctrinal y jurisprudencial de falta de diligencia del administrador para la atribución de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) de la LGT: No realizar los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; consentir el incumplimiento por quienes de ellos dependan o haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Sin embargo, como bien sabemos, una cosa es la teoría y otra la práctica; y Hacienda no va a contemplar la infinidad de circunstancias y vicisitudes que pueden conducir a dicha situación de insolvencia no declarada en la exoneración de responsabilidad a los administradores.
Se trata de un supuesto muy habitual que ha proliferado durante los años de crisis económica, provocando que muchas empresas que arrastraban deudas se vieran obligadas a cesar en su actividad y procedieran a la extinción de ésta de forma desordenada (no presentando concurso de acreedores ni iniciando la disolución o liquidación de la sociedad). Sin embargo y aunque el cese de actividad no es presupuesto de hecho habilitante para exigir al administrador de la misma el pago de la deuda que pudiera existir, existe una responsabilidad clara de éste por el sobreseimiento general de sus obligaciones sociales. A saber: el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad a la que representa y el inicio del proceso formal de declaración de insolvencia total o parcial que atraviesa ésta.
Es importante señalar, a este respecto, que el alcance de esta responsabilidad se extiende igualmente a los administradores de hecho de las personas jurídicas, dándose por primera vez, a través de la Ley 31/2014 que modifica la Ley de sociedades de capital, una definición legal del administrador de hecho que refleja las principales características ya señaladas por la jurisprudencia, que son autonomía, habitualidad y calidad en el ejercicio de las funciones. Notas características que han de existir en la persona que actúa en nombre de una sociedad para que pueda ser considerada administrador de hecho aunque no exista un nombramiento formal inscrito en el registro mercantil correspondiente y, por tanto, atribuirle, si procede, la misma responsabilidad que si fuera administrador de derecho.
La declaración de responsabilidad del administrador, ya sea subsidiaria o solidaria constituye una de las materias más complejas y debatidas en el Ordenamiento Financiero Español. Una parte elevada de la doctrina tienda a calificar la situación del responsable tributario como la de una figura garantista del crédito tributario, no obstante, si bien es cierto que como consecuencia de las últimas reformas a la Ley General Tributaria, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal y la reciente Ley 7/2012, se están produciendo cambios dándose una creciente desvirtualización de esta figura y, a la vez, una manifestación de su carácter de reglas anti-fraude, gravosas y cuasi-sancionadoras, más que puramente garantistas. Así pues la tendencia expansiva que se está teniendo en los últimos años relativa a la figura del responsable subsidiario o solidario, está potenciando su uso como instrumento anti-fraude fiscal, lo que provoca la práctica reiterada en las oficinas recaudatorias de la Agencia Tributaria a la derivación de la deuda tributaria que tratan de cobrar del “obligado principal” contra cualquier sujeto vinculado, por muy pequeño nexo que tenga con aquél.
Conclusiones:
Desde FISCALITIA recomendamos que para evitar posibles declaraciones futuras de responsabilidad, es importante actuar con prudencia y cumplir con la obligación de presentar autoliquidaciones de forma correcta, teniendo presente que aún con la imposibilidad de hacer frente al pago, siempre puede solicitarse un aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. Lo mismo que el hecho de ir realizando pagos a cuenta de forma periódica de deudas ya liquidadas, hace más probable que Hacienda no inicie procedimientos adicionales frente a los administradores para cobrar el resto de la deuda pendiente. Por otro lado, si usted prevé que la sociedad puede incumplir con Hacienda, no vacile y cese como administrador. La inscripción del cese en el Registro mercantil es únicamente declarativa, para que el cese se produzca realmente es necesaria notificación fehaciente, ésta se tendrá por hecha en cualquiera de las formas expresadas en el artículo 202 del Reglamento Notarial. Conserve estos documentos y, en el caso de no tratarse de un administrador único, debe convocarse simultáneamente una junta de socios para que se designen nuevos administradores. Pero, si no tiene intención de hacerlo, solicite la declaración de concurso voluntario, ya que las deudas tributarias tienen carácter preferente en el acuerdo de convenio concursal o, en su caso, en la liquidación de la sociedad, y de quedar alguna subsistente a la finalización del proceso concursal, Hacienda tendrá mayores problemas a la hora de atribuirle responsabilidad por el incumplimiento de sus obligaciones sociales.
Por último, para evitar una posible declaración de responsabilidad como administrador de hecho, la concesión de un poder absoluto de representación, que permite al apoderado actuar con total libertad e independencia en nombre y representación de la sociedad, estaría ocupando una posición muy próxima a la del administrador, por ello es importante el otorgamiento expreso de un poder limitado a determinados actos o incluso a un límite en el importe de las operaciones, lo que haría más complicado a la Administración Tributaria demostrar los requisitos exigidos de autonomía, habitualidad y calidad en el ejercicio de las funciones del gerente para considerarlo administrador de hecho.
No obstante, si se ha producido el inicio por parte de la Agencia Tributaria de un procedimiento declaración de responsabilidad, ya sea solidaria o subsidiara, no se amedrante; en FISCALITIA pensamos que un recurso razonadamente argumentando es el mejor instrumento para defender sus derechos e interés legítimos y que, con un estudio pormenorizado de cada caso en cuestión, podremos encontrar la solución adecuada para evitar una declaración firme de responsabilidad.
Artículo de legislación. FISCALITIA (outsourcing fiscal).
