Nos encontramos ante una materia no ajena de polémica frente a la Administración; baste con recordar la campaña de control de las declaraciones de IRPF que realizó la Agencia Tributaria en el año 2015, y que tenía por principal objeto la revisión de las retribuciones abonadas por este concepto; por lo que en consecuencia, es necesario conocer perfectamente tanto la regulación, como los requisitos necesarios para una correcta aplicación de esta figura, a fin de evitar consecuencias fiscales no deseadas por el contribuyente.
Como bien es sabido, el art. 17.1 d) de la ley 35/2006 del IRPF contempla las dietas y asignaciones para gastos de viaje como retribuciones a incluir dentro de los rendimientos íntegros del trabajo, a excepción de los gastos de locomoción, manutención y estancia que no superen los límites establecidos en el art. 9 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, los cuales no estarán sujetos a tributación ni serán objeto de retención.
Primeramente, es necesario reseñar que, en contra del criterio seguido por Hacienda, este régimen fiscal de no sujeción de las dietas es aplicable tanto a empleados por cuenta ajena, como a los ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES, toda vez que la ley no hace distinciones entre ambos sujetos. No obstante, en el caso de los administradores, para que pueda sostenerse la existencia de un gasto por cuenta de tercero, la sociedad debe, o poner a disposición del mismo los medios necesarios para su desplazamiento, o bien, reembolsar los gastos incurridos previamente por el administrador, pero con acreditación suficiente de que tales gastos derivan del ejercicio de funciones propias y no por su mera condición de administrador, dado que, en caso contrario, constituirá para el administrador una renta a incluir en su Base Imponible del IRPF.
Así mismo, los administradores cuentan con otra alternativa menos restrictiva que el régimen fiscal de dietas, concretamente la relativa al régimen de suplidos, en virtud del cual, podrán sufragar gastos por cuenta de la empresa, sin que las cantidades que posteriormente reciban de esta última para resarcir tales gastos sean consideradas rentas del trabajo.
Pasando ya a analizar los gastos por desplazamiento no sujetos a tributación, y, más concretamente, los gastos de locomoción, el artículo 9 RIRPF establece que no serán objeto de gravamen aquellos que deriven del desplazamiento del trabajador desde su centro de trabajo a lugar distinto para realizar su labor. Como primer elemento reseñable, el artículo contempla únicamente los gastos devengados en relación a desplazamientos por motivos laborables, quedando por tanto excluidos aquellos devengados con motivo del desplazamiento del trabajador desde su domicilio habitual al centro de trabajo, los cuales en numerosas ocasiones son sufragados por las empresas.
Este segundo tipo de gastos de locomoción no guarda ninguna relación con el concepto de dieta, de modo que si la empresa sufraga los gastos de desplazamiento de sus trabajadores desde su domicilio al centro de trabajo, constituirá para estos una renta en especie a incluir en sus rendimientos del trabajo, que podrá, en su caso, beneficiarse de la exención contenida en el art. 42.3 e) de la Ley del IRPF.
En una anterior regulación, concretamente la contenida en el art. 4 del RD 1841/1991 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, se establecía la posibilidad de que la empresa resarciera los gastos de locomoción incurridos por el trabajador mediante una retribución global especifica que coincidiese de modo aproximado con los gastos de desplazamiento. Además, en caso de que el trabajador utilizase transporte privado, se excluía de sujeción aquella cantidad que pudiera ser justificada, operando en caso contrario un límite cuantitativo.
Tales previsiones ya no aparecen contempladas en la nueva regulación, admitiéndose únicamente como gastos no sujetos las cantidades justificadas en caso de utilización de transporte público, y la cantidad que resulte de computar 0,19 € por Km. recorrido, más gastos de peaje y aparcamiento justificados, en caso de utilización de transporte privado. En este último caso, se deberá acreditar la realidad del desplazamiento, pero no en cambio la cuantía de los gastos incurridos, dado que en todo caso opera el límite cuantitativo señalado. El exceso que pueda abonar la empresa sobre dicho límite, se computará como rendimientos del trabajo, y, además, se encontrará sujeto a retención.
Como segundo grupo de gasto no sujeto a gravamen se encuentran los gastos de estancia y manutención devengados en municipio distinto al del lugar de trabajo y al del domicilio habitual del trabajador, con ocasión del desempeño de las funciones encomendadas por la empresa.
Los gastos de estancia no sujetos serán aquellos que se justifiquen, mientras que los gastos de manutención no requerirán de justificación en relación a su cuantía, toda vez que opera un límite fijo que variará en función de si ha habido o no pernoctación, y de si el desplazamiento se produce fuera o dentro del territorio español. Al igual que ocurre con los gastos de locomoción, en caso de que las cantidades abonadas por la empresa superen dicho límite, el exceso se computará como rendimientos del trabajo para el trabajador y estará sujeto a retención.
Así mismo, estos gastos han de producirse en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, quedando excluido, por ejemplo, aquellos que se devenguen en un apartamento arrendado. A su vez, los desplazamientos que motiven tales gastos no podrán superar los 9 meses continuados, los cuales se computarán de fecha a fecha, no habiendo por tanto interrupción del cómputo a 31 de Diciembre de cada año.
Por último, como aspectos comunes a las asignaciones para gastos de viaje, cabe reseñar que la Agencia Tributaria ha señalado que es indiferente para su no sujeción que tales gastos sean abonados por la propia empresa, o bien sean abonados previamente por el trabajador, y, posteriormente, resarcidos por esta. Lo relevante en todo caso es que se encuentren perfectamente acreditados.
Dicha acreditación es la pieza fundamental para una correcta aplicación del régimen fiscal de las dietas. Como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia, debe acreditarse tanto la realidad del desplazamiento, como que el mismo responde a motivos estrictamente laborales, valiendo para ello cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
En cuanto al sujeto obligado a acreditar tales elementos, principalmente ese deber de justificación recaerá sobre el trabajador, tanto frente a la empresa pagadora, a fin de que esta pueda, en su caso, resarcir el gasto en concepto de dieta y, por tanto, exonerado de retención, como frente a la Hacienda Pública, para justificar la no inclusión de estas partidas como rendimientos del trabajo. No obstante, tal como se establece en el apartado A. 3 del artículo 9 del Reglamento del IRPF, la empresa pagadora deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Este artículo ha sido objeto de interpretación por los tribunales, llegando algunos incluso a asentar que el deber de acreditación de los gastos en concepto de dietas corresponde en exclusiva a la empresa pagadora, a fin de no hacer recaer sobre el trabajador un nivel excesivo de exigencia tributaria (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de Abril de 2016). Nos encontramos por tanto ante una cuestión poco pacífica y foco de posibles controversias.
CONCLUSIONES:
Desde FISCALITIA recomendamos que, para evitar futuras regularizaciones de la Administración por considerar la existencia de salarios encubiertos en lugar de asignaciones para gastos de viajes, se cuente con pruebas documentales suficientes para poder acreditar la realidad de los desplazamientos que motivan tales gastos, así como su relación con la actividad de la empresa. Como medios de prueba recomendables se encontrarían aquellos documentos elaborados por terceros ajenos a la empresa, ya sean facturas de hoteles y restaurantes, tickets de aparcamiento y peajes, documentación elaborada por el cliente o proveedor destinatario del desplazamiento (…), con apoyo de la documentación interna que sea elaborada por la sociedad a efectos de tener un mayor control de las dietas asignadas, donde conste la relación de las fechas y lugares de desplazamiento, kilómetros recorridos, cliente destinatario, trabajador desplazado y dietas asignadas al mismo. Los documentos elaborados por terceros deberán ser conservados, tanto por el propio trabajador, como por la empresa que sufrague directa o indirectamente los mismos, a pesar de que recientes criterios jurisprudenciales hagan recaer en exclusiva el deber de justificación sobre esta última.
Por su parte, en relación a los Administradores que perciban dietas de la propia empresa que administran, no guarden ningún temor de cara a aplicar este régimen. Desde FISCALITIA aseveramos que este régimen es igualmente aplicable en estos supuestos, como así hemos tenido ocasión de defender con éxito en varias ocasiones.
No obstante, para evitar posibles controversias frente a la Hacienda Pública, es más recomendable acudir al régimen de suplidos, puesto que no precisa del cumplimiento de requisitos tales como acreditar la realidad del desplazamiento, o que los gastos derivan de funciones distintas a las derivadas de su condición de administrador, bastando simplemente con acreditar que el pago de los gastos se realiza por cuenta de la empresa y no a título personal, siendo para ello recomendable proceder a su abono mediante tarjeta de crédito del propio administrador, dado que permite guardar la debida acreditación de los gastos ante una eventual futura comprobación por parte de la Administración.
Artículo de doctrina fiscal. FISCALITIA (outsourcing fiscal).
