Ya sabemos que, a partir del próximo 1 de enero, las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán a ser contribuyentes del Impuesto de Sociedades, sin embargo es necesario recordar como tributarán, transitoriamente, en este ejercicio 2015 y los requisitos para su conversión en sujetos pasivos del IS.

Baste hacer una breve referencia a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según su nueva regulación, de 27 de noviembre de 2014 (Ley 27/2014):

• En su artículo 7, apartado 1º, en referencia a los contribuyentes, señala que “serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil…”; esto es, las sociedades civiles con objeto mercantil son (las sociedades civiles agrarias, por ejemplo, no lo son), con la nueva regulación, contribuyentes del IS. Obsérvese, por contraposición, que la regulación anterior del IS (Real Decreto Legislativo 4/2004) señalaba como sujetos pasivos del Impuesto: “las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles -sin salvedad alguna-.”
• Dicho artículo debe completarse con la Disposición transitoria trigésimo segunda de la Ley, relativo a las Sociedades Civiles sujetas al impuesto, que prescribe que “lo previsto en esta disposición será de aplicación a las sociedades civiles y a sus socios (…) en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 y tengan la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha”. Indicando que, durante 2015, las sociedades civiles con objeto mercantil seguirán tributando en el IRPF por el régimen especial de atribución de rentas; sin embargo, a partir de 1 de enero de 2016, tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, señalando el régimen tributario aplicable para su incorporación como sujeto pasivo del mismo.

¿Qué consecuencias tiene este cambio legislativo? A partir del 1 de enero de 2016, las Sociedades Civiles podrán optar, válidamente, por tributar por el Impuesto de Sociedades o, por el contrario, decidir no hacerlo y proceder a su disolución y liquidación, acogiéndose a un régimen fiscal especial. Este régimen especial articula un tratamiento de la operación de disolución con liquidación fiscalmente neutro para todas aquellas Sociedades Civiles a las que correspondiera tributar por el IS como consecuencia del cambio legislativo, siempre que se acuerde su disolución y liquidación en los seis primeros meses del año 2016 y con posterioridad a dicho acuerdo (en idéntico plazo de seis meses) se adopten todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la Sociedad Civil.

A este respecto, debe mencionarse, en primer lugar, que la incorporación de las Sociedades Civiles como contribuyentes del IS operará automáticamente a partir de 2016. Sin embargo y dejando al margen la posibilidad de que optemos por la transformación de la forma jurídica de la sociedad, la disolución y liquidación de la Sociedad Civil permite seguir tributando por el régimen de atribución de rentas del IRPF hasta la extinción de la Sociedad Civil, sin que ésta llegue a tener (nunca) la condición de contribuyente por el IS.

¿En qué consiste el régimen fiscal especial aplicable a la liquidación de una SC?

• Exención en el ITPyAJD, por “operaciones societarias”, por el hecho imponible “disolución de sociedades”.
• No sujeción por el IIVTNU por las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana de los que sea titular la entidad.
• En IRPF, para calcular la ganancia patrimonial, habrá de disminuir el valor de adquisición de los bienes aportados en la constitución de la SC, en el valor de mercado de los bienes y derechos que le sean atribuidos y aumentarlos en el de las deudas atribuidas, correspondiendo, únicamente, ganancia patrimonial cuando dicho valor de adquisición resulte ser negativo (y por dicho importe), pasando a tener los mismos un valor fiscal nulo para futuras transacciones.

¿Qué implicaciones fiscales tiene convertirse en contribuyente del IS? Fundamentalmente, la imposibilidad de seguir disfrutando de la determinación de los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva del IRPF (tributación por módulos) y la exigencia de tener que llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio (con obligación de hacer un inventario físico previo al inicio de la actividad), junto con la necesidad de incurrir en mayores costes fiscales por cumplimiento de nuevas obligaciones tributarias. No obstante, la opción por pasar a contribuir en el IS no supone la pérdida de las deducciones derivadas del ejercicio de actividades económicas del IRPF pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la LIS.

¿Qué nos conviene más? Ciertamente nos hallamos ante la pregunta del millón. Pues, como siempre, dependerá del cliente que nos haga la consulta. Ante la previsible desaparición en los próximos años de los regímenes de estimación objetiva no está demás anticipar dicha situación para adaptarse a los cambios que más tarde o más temprano habrán de producirse.

Sin duda, en la mayoría de los casos nos encontraremos con una mayor tributación a soportar con el cambio. Sin embargo, si la empresa es grande (o aspira a serlo) incentivará el acometimiento de inversiones, tanto por la posibilidad de deducir los gastos en los que se incurra en su adquisición (o amortización), como por los beneficios fiscales de los que pueda disfrutar en el marco de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por incentivos a la inversión (que, normalmente, no tienen su reflejo en la Ley del IRPF).

En otro caso, si la empresa no tiene mayores aspiraciones empresariales y existe, por razón del tipo de negocio, la posibilidad o la necesidad (vaya usted a saber cómo de hartos están los unos de los otros) la separación de sus socios, sepa que es un buen momento para acometer la separación e iniciar una nueva andadura, ya que la articulación del régimen fiscal especial para la disolución con liquidación, permite que tenga lugar dicha separación con un coste fiscal muy reducido.

Nota: Finalmente, nos surge la duda, a la luz de la redacción del apartado 2º de la Disposición transitoria trigésimo segunda de la LIS, de si habrá que tributar por el aumento de los fondos propios, por la diferencia de las aportaciones de los socios en la constitución de la SC y el que resulte de la incorporación al balance de la nueva sociedad, del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias reflejados en los correspondientes libros registros (menos el pasivo exigible), salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales titularidad de la SC.

Si tomamos el tenor literal de la norma tenemos que: “(…) Las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo.” Sin embargo, ¿qué debemos de entender por las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas?, ¿las rentas que se declararon o aquéllas por las cuales se declararon?

A nuestro modesto entender, la redacción es confusa y no clarifica adecuadamente esta cuestión; sin embargo, nosotros nos decantamos por entender que todas las rentas generadas durante la aplicación del régimen de atribución de rentas del IRPF no deberían tener que volver a incluirse en la base imponible del IS por cuanto supondría eliminar, retroactivamente, los beneficios inherentes a la aplicación de un régimen fiscal (el de atribución de rentas) propuesto por la propia Administración.

Artículo de legislación. FISCALITIA (outsourcing fiscal).